日本農協的外部稽核系統
Friday,26 February 2016 日本
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明治學院大學教授 Dr. Yoshihisa Godo  撰
亞太糧食肥料技術中心助理 黃寶萱 譯
 
簡介
 
日本的農業協同組合系統,即JA農協,在日本農業結構及經濟上扮演著重要的主軸角色,儘管法律上必無強制規定加入JA,但全日本的農民皆屬於在組織當中。JA擁有組織性及全國性的網絡。全國農業協同組合中央會,又稱全中,即是在日本國內農業活動具有領導地位的組織。
 
日本首相安倍晉三多次強調,JA的組織再造是他經濟成長政策中的最優先計畫。在此考量之下,安倍發表弱化JA角色的計畫,即針對全中對會員組織(包含他們的聯合會)的外部稽核功能,安倍計畫加入由稽核法人及註冊執業會計師進行稽核的工作,而非由全中執行。根據這項計畫,「農業協同組合法(Agricultural Cooperatives Act, ACA)」的修正案已在通過國會前著手推動。
 
安倍的改革計畫同時有贊成及反對的聲浪。贊成的理由是相信此法案將是促使日本農業更有效率的第一步,而反對聲浪則認為,目前的全中稽核系統並未有特別的問題產生。
 
本篇文章的主要目的是詳細描述目前全中稽核系統,而非發表對安倍改革的看法。期許這些訊息可作為思考全中定位的基礎。
 
日本外部稽核系統的歷史
 
在討論全中的稽核系統之前,簡要概述日本一般的外部稽核系統(如:私人公司稽核)。
 
會計及查帳系統在現今資本主義國家的商業管理中扮演關鍵的角色。政府有建立及執行會計查帳系統架構的義務,以維持正常的市場運作。然而,日本的會計查帳系統架構在太平洋戰爭之前及戰爭期間就已落後歐洲及北美國家,例如:1927年日本政府才首次承認會計師的社會身分。甚至在1927年後,會計師依然鮮少從事外部稽核的工作,反而從事合約工作中的財務文件、稅務諮詢及貸款催收等項目。1899年「商業法(Commercial Law Act)」建立,商業法有如何進行內部稽核工作的規定,但依然沒有提及任何有關獨立執業的會計師外部稽核的規定。
 
這樣的情況在太平洋戰爭後、佔領當局進行經濟改革時被徹底地改變。在他們的領導下, 「會計師執業法(Certified Public Accountants Act)」及「證券交易法(Securities and Exchange Act,S E A ) 」在1948 年頒布。緊接著「稽核程序工作規則( Wor king Rules of Auditing Procedure)」及「財務報表法規(Regulation for Financial Statement)」在1951年發布。然而,由於這些改革太過急遽,讓日本商業社會在適應這些條例、規則及法規上有所困難,因此,日本政府將過渡期設定到1956年為止。稽核程序工作規則在1956年執行,同時該年也是過渡期的結束,因此1956年被視為是日本外部稽核系統正式確立的起點。此後,為了提升外部稽核系統的效率及一致性,稽核標準、稽核程序工作條例及稽核程序工作報告也進行了多次的修改。
 
1974年,商業法中的一個特別條例公布:上市公司稽核特別商業法(The Acton Special Provisions on the Commercial Code Concerning Audits, etc. of Stock Companies, ASPCCCA),是日本第一次針對大型企業,強制接受執業會計師稽核的實例。ASPCCCA的頒布使得日本外部稽核系統的法規架構成為二元並立的結構,其一是根據SEA的規範公開財務狀況,其二是根據ASPCCCA的規範,讓專業的外部稽核會計師進行稽核作業。
 
2007 年, 在修正商業法的同時廢除了ASPCCCA , 並發布了「公司法(Companies Act)」。這被視為是一重大成就,因為有關私人公司活動的相關法規也被納入其包容廣泛的架構中,自此開始,公司法便取代了A S P C C C A作為外部稽核的法源規範。2008年SEA被一個新的法源所取代-「金融工具及交易法案(Financial Instruments and Exchange Act, FIEA)」。無論如何,這些修正並不影響外部稽核系統法規的二元架構:財務狀況公開透明化依然是根據FIEA,而請專業的外部稽核會計師依然是根據公司法的規範。
 
全中在JA的地位
 
在討論全中的稽核之前,檢視J A團體的架構及全中在團體中的位置有助於了解全貌。JA擁有三級架構(圖1),在鄉、鎮及直轄市的個別農協是屬於第一層級,並直接與農民接觸;在縣農業協同組合中央會(The Prefectural Central Unions of Agricultural Cooperatives, PCUs)是屬於第二層級,各縣都擁有自己的PCU,而轄區內所有個別農協皆附屬在其之下。而全中則是屬於第三個位階最高的層級。除此之外,目標是增進JA在市場上的議價影響力,將個別農協組成多個聯合會,例如縣立農協經濟聯合會,或農協信用聯合會。身為JA的最高組織,全中主導了個別農協及農協聯合會的活動。
圖1 全中集團的三級架構註:如果縣中有自己的農協經濟聯合會(或農協信用聯合會),則所有轄區內的個別農協都屬於在當中, 如果沒有, 則直屬於全農( 或農林中金銀行)。
 
全中稽核工作要點
 
身為一個非營利組織,JA農協擁有其獨特的稽核系統,該系統也與時俱進。多年以來,每個PCU稽核單位都與地方政府合作,並在全中的合作下進行。然而,此項稽核系統有兩個問題,第一,稽核中立性有時備受質疑,例如,個別農協的稽核委員多達PCU委員的兩倍以上;第二,每個PCU皆擁有自己一套的稽核系統,但是稽核標準卻與地方政府不一致。
 
為解決這些問題,2002年全中設立「全國稽核機構(Zenkoku Kansa Kikou)」,一個專門負責稽核工作的新部門。所有與全中和PCU相關的作業都轉由全國稽核組織負責。全中的稽核系統依然在改善當中,目前的稽核系統見圖2。

圖2 全國稽核機構的系統資料來源:全國農業協同組合中央會(2014)委員的修改及翻譯
 
接受全中稽核的單位法人及合作社數目
 
若個別農協的存款超過20百萬日幣,或農協聯合會借款超過20百萬日幣即稱為指定農協(designated cooperatives),且需要接受全中稽核。然而,未達到上述標準的農協或農協聯合會可自行選擇是否要接受全中的稽核。但在實際情況中,為維持公開透明的管理,所有
的個別農協及聯合會都接受全中的稽核。全中在ACA架構下與公司法及FIEA架構下稽核的差異全中的目標是穩定推動農協活動發展,稽核的目標也是一樣。也因此,全中稽核扮演的角色,遠比私人公司請獨立會計師進行稽核作業更為重要。
 
全中的稽核包含兩個部分:財務稽核、行政稽核。雖然農協並非營利組織,但是他們的活動和私人公司無異,因此,財務稽核的基本概念與方法是與公司法及FIEA的外部稽核一致。相反地,行政稽核則是全中獨有的稽核工作。經過這樣的工作,全中在對於農協的活動有重大的責任。根據輔導檢驗的重要性,全中將行政稽核的內容分為四個等級,如表1。

表1 行政稽核的內容
 
內部稽核及全中的稽核工作
 
ACA要求每個農協需要有負責內部稽核工作的稽核人員。這項稽核人員的工作,根據該農協是否為指定的協同組合而有所差異。對指定的農協而言,全中扮演著稽核的主要角色。全中根據理事會委員及農協的稽核報告結果,由稽核委員判斷全中的稽核方法及結果是否適當。如果稽核委員對於全中的稽核有發現任何問題,委員就有義務要求全中在稽核之後提出必要的改進。
 
對於非指定農協而言,全中的稽核並非必要,且只有稽核委員擁有最初的稽核義務。然而,即使是非指定農協,稽核委員也可接受全中的協助進行稽核工作,如前面提及,在現實情況下大多的非指定合作都會自願接受全中的稽核,並做為稽核結果。
 
農協稽核的特殊證照
 
進行全中稽核的稽核委員需要擁有一定的守法精神及高級會計知識。因此,他們需要得到特殊的認證,即「農業協同組合稽核員」,符合此認證資格的3項條件分別為:
(i)通過由全中主導的「農業協同組合稽核員」考試。
(ii)在全中稽核部門擁有一年以上的工作經驗,並接受農協稽核工作的訓練。
(iii)以下條件至少滿足1項:
(a) 擁有至少2年以上工作經驗,擔任在PCU或全中稽核部門中認證稽核員的助理。
(b) 擁有2年以上在全中的工作經驗,擔任提供個別農協高階管理階層指導的職位。
(c) 擁有2年以上在個別農協的財務管理工作經驗,負責銀行業務、成本會計、財務管理或內部稽核。
 
稽核法人及執業會計師
 
全中本身就是屬於JA的一部分,而這也隱含它對農協的稽核工作會有失去中立性的風險。為了將風險降到最低,ACA要求全中將稽核法人及執業會計師納入農協的稽核系統中。

※原文網址:http://ap.fftc.agnet.org/ap_db.php?id=476

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